Strona główna
Profil PJH na Fcebook'u
PRZYDATNE DANE:
Terminy dla klientów PJH (3)
Terminy podatkowe i stawki ZUS
RODO
UWAGA! serwis używa cookies.
Tabela opłat cz. 1
Tabela opłat cz.2
Tabela opłat cz. 3
Terminy podatkowe
DRUKI:
Przelewy do ZUS
Wypadki przy pracy
Przelewy do US
Książka kontroli
NAPISZ MAIL:
Zapytanie on-line
Spotkanie z doradcą podatkowym
AKTUALNOŚCI:
Informacje (50)
Przepisy prawa (16)
Zmiany w ZUS (13)
ARCHIWUM WIADOMOŚCI:
2014 (11)
2013 (1)
2012 (2)
2010 (1)
Home / Aktualności / Zmiany w ZUS

Stanowisko w sprawie zmiany formy opodatkowania za rok 2022

Przemysław Jakub Hinc

 

Stanowisko w sprawie wyboru formy opodatkowania na rok 2022 po zakończeniu roku podatkowego (albo w jego trakcie).

 

 

Poszukując odpowiedzi na podstawowe pytanie dotyczące tego, czy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien mieć możliwość dokonania zmiany już raz wybranej na dany rok podatkowy formy opodatkowania, należy wyjść od analizy zagadnienia dotyczącego prawa podatkowego i szerzej prawa daninowego pozwalającej na spojrzenie na sprawę z szerszej perspektywy.

Sięgając zatem do źródeł prawa zauważyć należy, że ustrojowych podstaw zasad rządzących prawem daninowym powinniśmy poszukiwać w ustawie zasadniczej. „Wyrażona w art. 2 Konstytucji RP norma konstytucyjna, zgodnie z którą Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, stanowi klauzulę państwa prawnego. Istotnym elementem tej klauzuli jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, która to określa relacje pomiędzy jednostką a państwem. Zasada ta opiera się na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Definiując zasadę pewności prawa, Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że oznacza ona możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli, co wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, żeby „nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji”[1].

„Pojęcie pewności może być rozumiane co najmniej na dwa sposoby. Pierwszy sprowadza się do filozoficznej opozycji pojęcia pewności wobec pojęcia wątpienia. Pewność sądu w ujęciu epistemologicznym jest równoznaczna z brakiem wątpliwości co do jego prawdziwości. Sposób drugi rozumienia pewności to przewidywalność zmian rzeczywistości (bądź też jej niezmienności) w określonym czasie. Ujęcie drugie pojęcia pewności ma charakter obiektywizujący, probabilistyczny, a pewność rozumiana jest jako przewidywalność ciągłości istnienia bądź przewidywalność zmiany istniejącego stanu rzeczy. Może to być pewność trwania, ale może też to być pewność zmiany istniejącego stanu w określonym momencie w przyszłości bądź tylko w określonym przedziale czasu. W obu wypadkach pewność jest punktem odniesienia dla racjonalnie działającej jednostki.”[2]

Przy tym w różnych państwach to ogólne pojęcie pewności prawa jest różnie charakteryzowane. I tak w Hiszpanii (seguridad jurídica – art. 9 ust. 3 Konstytucji Hiszpanii) i Francji (sécurité juridique) mówi się o bezpieczeństwie prawnym, a w krajach anglosaskich pisze się o pewności prawa (certainty of the law) albo o pewności w prawie (certainty in the law).[3]

„W dyskursie prawniczym kwestię pewności prawa przywykło się wiązać z zachowaniem właściwych standardów legislacyjnych, takich jak: niezmienianie regulacji prawnej bez dostatecznej potrzeby, dookreśloność prawa, eliminacja retroaktywności przepisów nowych czy też wreszcie przestrzeganie należytego vacatio legis z jednej strony, a stosowanie optymalnych procedur legislacyjnych z drugiej. Są to w istocie wskazania, jak należy postępować, aby utrzymać pożądany poziom pewności prawa stanowionego albo ten poziom podnieść. Można też z powodzeniem wiązać pewność prawa z przewidywalnością prawa, a ściślej – z przewidywalnością zmian w prawie lub inaczej – z przewidywalnością reakcji systemu prawa na określone kategorie stanów faktycznych w przyjętym horyzoncie czasowym. Przewidywalność odnosi się zarówno do treści aktów prawnych, jak i do orzecznictwa sądów”.[4]

„Wyjaśnić też warto relację między pojęciem pewności prawa a pojęciem stabilności prawa.  Antonimem słowa „stabilny” jest słowo „niestabilny”, co można tłumaczyć jako zmienny, nieutrwalony. Ponieważ to ostatnie wprowadza (nieuzasadnioną) niepewność w tych obszarach życia społecznego, których prawo dotyczy, to jest rzeczą naturalną poszukiwanie w prawie stabilności  niezmienności, utrwalenia itp.)”.[5]

Odnosząc te rozważania na grunt naszych dociekań przypomnieć trzeba co stało się przyczynkiem do podjęcia debaty w tej sprawie. Otóż podatnicy, będący osobami fizycznymi, prowadzący działalność gospodarczą, wyboru formy opodatkowania zobowiązani byli dokonać w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy w roku podatkowym przychód (w roku bieżącym był to 21 lutego) lub do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu roku podatkowego. Nieco inaczej przedstawiała się sytuacja przedsiębiorców chcących zmienić formę opodatkowania z karty podatkowej na inną. Oświadczenie o zmianie formy opodatkowania w ich przypadku musieli złożyć najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Tymczasem pakiet zmian tworzący tzw. Polski Ład, od chwili wejścia w życie ustawy wciąż ulega modyfikacjom, których skutkiem jest w niektórych przypadkach całkowita przebudowa opodatkowania dochodów lub przychodów przedsiębiorców. Niewiadomy jest też czas zakończenia wprowadzania zmian, a deklaracje składane przez przedstawicieli rządu w tym zakresie dają tyle samo pewności, co zapewnienia co do korzyści płynących z tzw. „Polskiego Ładu” i stabilności przyjętych w tym programie rozwiązań.

Podatnicy i księgowi w styczniu i na początku lutego 2022 r. apelowali do ministra finansów o przedłużenie terminu do wyboru formy opodatkowania, gdyż ustawiczne metamorfozy rozwiązań prawnopodatkowych w niektórych przypadkach radykalnie zmieniające sytuację podatników, powodowały, iż ci nie mogli świadomie dokonać wyboru formy opodatkowania na rok 2022. Postulat ten nie został jednak zrealizowany. W konsekwencji podatnicy dokonali wyboru formy opodatkowania nie znając tego, jak będzie kształtował się system obliczenia i poboru podatku, a nade wszystko jak zostanie ukształtowana podstawa opodatkowania i zespół ulg podatkowych na rok 2022, razem tworzące system podatkowy.

Od tego roku stosowana przez przedsiębiorców forma opodatkowania ma też bezpośredni wpływ na płaconą przez nich składkę zdrowotną, także tę należną już za styczeń. System podatkowy i system ubezpieczeń społecznych i ubezpieczeń zdrowotnych, które współtworzą choćby składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne, tworzą łącznie system prawa daninowego.

W przestrzeni publicznej pojawił się postulat o umożliwienie podatnikom dokonania zmiany wybranej formy opodatkowania, a w konsekwencji również umożliwienie rozliczenia zapłaconych składek zdrowotnych, po zakończeniu roku podatkowego. Podnoszono, że ponowny wybór formy opodatkowania mógłby być dokonywany na przykład w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2022, gdy będą już ostatecznie, jak prawdopodobnie można założyć, znane zasady opodatkowania i oskładkowania obowiązujące w roku bieżącym.

Immanentnym elementem klauzuli demokratycznego państwa prawnego jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, która to określa relacje pomiędzy jednostką a państwem. Zastanawiając się nad pojęciem państwa prawnego i nad wspomnianym postulatem należy zauważyć, że opłacanie podatków jest obowiązkiem i jednocześnie prawem podatników, który wywodzony jest zasady powszechności opodatkowania wypływającej z art. 84 konstytucji. Przepis ten stanowi wprost, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Norma ta znajduje swoje dopełnienie w treści przepisu art. 217 ustawy zasadniczej, który expressis verbis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obie te normy są konkretyzacją zasad wyrażonych w art. 2 i 7 konstytucji, z których nie tylko wynika obowiązek przestrzegania prawa i sprawiedliwości społecznej, ale też legalizmu i praworządności rozumianej głównie jako takie działanie państwa i jego organów, które będzie racjonalne, przewidywalne i odbywało się będzie z poszanowaniem zasad ustrojowych. Oznacza to w tym konkretnym przypadku nie tylko, że podatki każdy zobowiązany jest płacić, ale też, że wszystkie okoliczności ich zapłaty (podstawa opodatkowania, wysokość podatku, terminy, a wreszcie i ulgi) muszą być określone w ustawie ogłoszonej z odpowiednim vacatio legis, które nie tylko pozwoli zapoznać  się z tekstem ustawy, ale pozwoli tez na zapoznanie się z sensem i skutkami regulacji. Norma ta wyznacza granice w jakich wolno się poruszać ustawodawcy podatkowemu (ustawodawcy zajmującego się prawem daninowym), tak by adresaci konkretnej normy prawnej, którymi są zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe i ZUS, wiedzieli w jakich ramach wolno im się poruszać, tak by prawo podatkowe (daninowe) było stabilne, przewidywalne, wykonalne i egzekwowalne dla wszystkich stron. Z przepisów art. 2 konstytucji wywodzona jest też zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która też znalazła swoją konkretyzację w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza wyartykułowana została w przepisie art. 121 ust. 1 oraz w zasadach ogólnych znajdujących się w dziale I, a tu zwłaszcza w art. 2a o.p. Oczywistym jest, że przepisy ustawy zasadniczej nie zakazują ustawodawcy podatkowemu takiego kształtowania prawa podatkowego, które nawet może być skrajnie niekorzystne dla jednej lub wielu grup podatników. Jednak analizowane konsekwencje tzw. Polskiego Ładu, jak wiele na to wskazuje, nie tylko uchwalane były eufemistycznie mówiąc, z naruszeniem prawa, ale często naruszały prawo w sposób rażący i ciężko, a do tego ulegają ustawicznym modyfikacjom i mimo, że już upłynęły trzy miesiące od wejścia tzw. podatkowej części „Polskiego Ładu” w życie nie wiadomo jak ostatecznie zostaną ukształtowane.

Przedmiotem tej analizy nie jest ocena de lege lata wszystkich konsekwencji uchwalenia ustawy z dnia 29 października 2021 r. lecz konsekwencji dla podatników wybrania przez nich formy opodatkowania ich dochodów/przychodów w sytuacji, gdy nieznane były wszystkie okoliczności systemu podatkowego, a szerzej też daninowego, ale podjęcie rozważań nad słusznością postulatu zmiany formy opodatkowania po zakończeniu tego roku podatkowego.

To rozwiązanie budzi jednak szereg wątpliwości. Przede wszystkim należy zauważyć, że o ile pierwotny postulat przedłużenia terminu do wyboru przez podatników formy opodatkowania mieścił się w granicach przewidzianych w obowiązujących przepisach, a konkretnie w granicach wyznaczonych przez przepis art. 50 o.p., zgodnie z którym to przepisem Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu (choć to też bywa przedmiotem negatywnej oceny), to umożliwienie podatnikom po zakończeniu roku podatkowego ponownego wyboru (zmiany) formy opodatkowania zdecydowanie wykracza poza te ramy zakreślone tym przepisem.

Przypomnieć zatem należy, że podatnicy, będący osobami fizycznymi, prowadzący działalność gospodarczą, wyboru formy opodatkowania zobowiązani byli dokonać w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy w roku podatkowym przychód (w roku bieżącym był to 21 lutego) lub do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu roku podatkowego. Nieco inaczej przedstawiała się sytuacja przedsiębiorców chcących zmienić formę opodatkowania z karty podatkowej na inną. Oświadczenie o zmianie formy opodatkowania ci musieli złożyć najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter terminu przewidzianego w tym przepisie. Otóż mamy w tym przypadku do czynienia z terminem zawitym, który charakteryzuje się tym, że niepodjęcie określonej czynności przez podmiot, któremu takie uprawnienie służy, w okresie zakreślonym tym terminem, powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do tej czynności. Oznacza to, że wygaśnięcie uprawnienia jest bezwzględnie wiążące dla stron stosunku prawnego, sądu lub innego organu powołanego do rozpoznania sprawy. Tylko w wyjątkowych okolicznościach możliwe jest przywrócenie uprawnienia do dokonania czynności, który już upłynął. Dotyczy to głównie niedotrzymania terminu w wyniku zdarzeń losowych, na które ten, kto czynności w terminie nie dokonał, nie miał wpływu. Zawsze jednak ciężar uprawdopodobnienia tych okoliczności spoczywa na dochodzącym przywrócenia terminu.

Inaczej wygląda to w sprawie terminu do wyboru sposobu opodatkowania. Do końca 2018 roku zmiana sposobu rozliczeń zaliczek PIT z miesięcznych na kwartalne odbywała się poprzez zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 20. lutego. Podatnik, który rozpoczynał działalność w trakcie roku musiał tego wyboru dokonać w terminie do dnia poprzedzającego dzień założenia działalności gospodarczej, nie później jednak niż przed dniem uzyskania pierwszego przychodu. Od 2019 roku termin zawiadomienia o zmianie sposobu rozliczeń zaliczek PIT został zmieniony. Zgodnie z brzmieniem art. 44 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ten kto chce zrezygnować z miesięcznego opłacania zaliczki na PIT może opłacać ją  kwartalne, albo na odwrót, a o wyborze sposobu wpłacania zaliczek powinien poinformować dopiero w zeznaniu rocznym PIT-36, PIT-36L oraz PIT-28 składanym za rok podatkowy, w którym był stosowany kwartalny sposób wpłacania zaliczek. Podobnie w przypadku wyboru uproszczonego sposobu opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Również w tym przypadku podatnik informuje o dokonanym wyborze dopiero w zeznaniu podatkowym. Zatem, mimo że zaliczki opłacane są przez podatników w określony sposób już od chwili, gdy powstaje obowiązek ich zapłaty, to nie istnieje przeszkoda dla zmiany w trakcie roku sposobu w jaki są opłacane. Mimo to do końca 2020 roku istniał obowiązek odpowiedniego zgłoszenia o wybranym sposobie opodatkowania. Jednak w roku 2020, ostatnim roku, gdy informowano urząd skarbowy o wyborze nie tylko formy, ale też sposobu opodatkowania, podatnicy mogli jeszcze w trakcie roku dokonać zmiany na podstawie „tarcz antycovidowych”, co było spowodowane pandemią SARS CoV-2/COVID-19, a umożliwiła to właśnie wspomniana wcześniej zmiana ustawy o p.d.o.f., ale nie kolidowała ona z zasadami prawa podatkowego obowiązującymi już w roku 2021. Inaczej jest z wyborem formy opodatkowania.

Nie sposób nie zauważyć, że zasada pewności prawa szczególną rolę odgrywa w relacjach pomiędzy jednostką a państwem w kontekście regulacji prawa podatkowego. Tymczasem w przestrzeni publicznej, w związku z wyjątkową sytuacją w obrębie prawa daninowego wyartykułowana została konieczność umożliwienia podatnikom, będącym przedsiębiorcami, zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stało się kanwą dla sformułowania postulatu de lege ferenda.

Zapewnienie prawu podatkowemu „stabilności” i „pewności” jest tym modelowym rozwiązaniem, do którego powinien dążyć ustawodawca podatkowy (daninowy) poprzez tworzenie przepisów jasnych i takich, których wykładnia oparta o zasady językowe powinna być jednoznaczna. Ustawodawca powinien też zapewnić adresatowi normy prawnej wystarczająco długi okres wyczekiwania od uchwalenia przepisu do jego wejścia w życie, by ten mógł się z nim zapoznać. W rzeczywistości zdarza się, że zasady rządzące stanowieniem prawa podatkowego czasem doznają uszczerbku na skutek różnych okoliczności, jak na przykład konieczności usunięcia odkrytego już po uchwaleniu aktu prawnego błędu interpunkcyjnego, który wypaczałby sens uchwalonego przepisu, albo błędu ortograficznego, który mógłby doprowadzić do destabilizacji finansów państwa (na przykład w latach 90. XX wieku w trybie pilnym w jednym z przepisów literę „ą” zamieniono na „a”. Te zmiany miały jednak miejsce przed rozpoczęciem roku podatkowego, którego dotyczyły. Inną przyczyną może być wystąpienie niedającej się przewidzieć sytuacji niezależnej od woli ustawodawcy, której nie można było przewidzieć, a która wpływa na sytuację podatników i wymaga podjęcia ponadstandardowych działań w celu minimalizowania zagrożeń dla działalności podatników, tu przykładem może być przywołana już pandemia SARS-CoV2/COVID-19, albo rozwiązania związane ze stacjonowaniem wojsk NATO i USA w Polsce. Dla takich sytuacji ustrojodawca przewidział możliwość ingerencji w system podatkowy, jednak co do zasady poprzez system ulg i zwolnień podatkowych. Co nie narusza stabilności systemu podatkowego i pewności opodatkowania u wszystkich innych podatników. Jednak w każdym z tych przypadków podejmowane działania powinny mieścić się w granicach wyznaczonych przez wcześniej przywołane przepisy ustawy zasadniczej. I tak zazwyczaj do tej pory było.  

Teraz stan faktyczny odbiega od pożądanego stanu stabilności i pewności i zdążą w kierunku niestabilności i niepewności. Przy tym systemem targają wewnętrzne konwulsje i ani adresaci przepisów, ani pracownicy organów podatkowych (o czym wiemy z doniesień medialnych) nie wiedzą jak ostatecznie zostanie ukształtowany. I przypomnieć należy, że jest to stan podwójnie niebezpieczny dla państwa, bo nie tylko podatnicy nie wiedzą jakie przyjdzie im ostatecznie zapłacić podatki, a wyboru formy opodatkowania dokonali w zupełnie innym stanie faktycznym i prawnym niż obowiązujący aktualnie i mający obowiązywać od drugiego półrocza (ale z zapowiedzi urzędników rządowych wynika, że ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.), to państwo zawiodło całkowicie pokładane w nim zaufanie.

Wydaje się, że optymalnym rozwiązaniem byłoby wycofanie się ze wszystkich zmian i przywrócenie stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2022 r. Jednak z enuncjacji prasowych wynika, że jest to niemożliwe. Tym niemniej jednak bez uchwalenia nowych przepisów pozwalających na zmianę dokonanego wyboru formy opodatkowania nie ma już teraz możliwości by podatnicy mogli wykonać nałożone na nich obowiązki.  

Jednakże wprowadzenie takiej zmiany, która polegała będzie na ponownym wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym, po roku podatkowym, w terminie do złożenia zeznania podatkowego, będzie naruszało zasadę stabilności i przewidywalności prawa podatkowego i zakaz jego zmiany w trakcie roku. Będzie też naruszeniem nakazu prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelnie i niewadliwie, bowiem na podstawie obecnie prowadzonych ksiąg nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik dokona zmiany.

Tymczasem właśnie na podstawie ksiąg, którym nie można postawić zarzutu nierzetelności, ani wadliwości, ustala się podstawę opodatkowania. Te, aktualnie prowadzone księgi, w przypadku zmiany formy opodatkowania, z zasad ogólnych lub podatku opłacanego według zasad z art. 30c u.p.t.u. nie będą mogły być wykorzystane dla obliczeń podatku przez podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy, a ewidencje przychodów nie będą mogły zostać wykorzystane dla przez podatników, którzy wcześniej wybrali zasady ogólne lub podatek liniowy. Nawet jednak podatnicy podatku liniowego i podatnicy opłacający podatek na zasadach ogólnych nie mogliby bez zakwestionowania wcześniejszych rozliczeń (obliczenia zaliczek na PIT i ksiąg podatkowych) ponownie dokonać obliczenia „na nowo” zaliczek na podatek dochodowy. Przy tym bez założenia „nowych” ksiąg podatkowych nie będzie możliwe obliczenie przychodów, albo przychodów, kosztów i dochodu stanowiących podstawę rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy opłacany w dowolnej formie. Zatem ustawodawca musi uwzględnić sytuację, gdy ten sam podatnik za ten rok podatkowy będzie posiadał dwie równoważne księgi/ewidencje. Z czego jedna będzie służyła obliczeniu zaliczek i podstawy naliczenia składek oraz samych składek na ubezpieczenie zdrowotne w ciągu roku, a druga pozwoli na obliczenie na nowo dochodu/przychodu za rok podatkowy i rocznej podstawy składki zdrowotnej. Oznaczałoby to wprawdzie, że w jednym roku podatkowym istniałyby równocześnie dwie alternatywne księgi podatkowe dotyczące tego samego okresu, które byłyby tak samo legalne, przy czym jedna z tych ksiąg stanowiłaby podstawę do obliczenia zaliczek miesięcznych, a druga dla sporządzenia rozliczenia rocznego. Tak samo, na podstawie takich dwóch różnych ksiąg, dotyczących tego samego okresu, ustalany byłby dochód, albo przychód, dla celów obliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne. Raz dla miesięcznych składek, a dwa dla rocznego obliczenia należnej za rok podatkowy składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W art. 193 § 1 o.p. wskazano cechy jakie powinna posiadać księga podatkowa, aby stanowiła dowód tego, co wynika z zwartych w niej zapisów, a tym samym posiadła szczególną moc dowodową. Aby księga podatkowa stanowiła dowód w rozumieniu wskazanego przepisu musi być ona prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Analizując treść pojęcia rzetelności oraz niewadliwości należy czynić to w kontekście art. 193 § 8 o.p., z którego wywieść można, że rzetelność i niewadliwość stanowią gwarancję prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Tym samym dokonując oceny rzetelności oraz niewadliwości ksiąg podatkowych należy ustalić, czy na podstawie zawartych w niej zapisów można w sposób prawidłowy określić podstawę opodatkowania. W analizowanym przypadku na podstawie jednej księgi nie da się ustalić zarazem podstawy opodatkowania i składki zdrowotnej w poszczególnych miesiącach/kwartałach roku podatkowego i po jego zakończeniu.

Ta okoliczność, konieczność prowadzenia ksiąg podatkowych (księgi przychodów i rozchodów, albo ewidencji przychodów, albo ksiąg rachunkowych), na podstawie których podatnicy ustalają podstawę opodatkowania w trakcie roku wyklucza również możliwość wprowadzenia zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego, a wszelkie tego typu pomysły stanowią co najwyżej formę intelektualnej rozrywki, a nie poważny postulat, warty pogłębionej analizy. Zwłaszcza, że zmiana formy opodatkowania ma też swoje przełożenie na ubezpieczenie zdrowotne podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym i prawnym dochodzi do kolizji co najmniej kilku zasad ustrojowych ukształtowanych na gruncie konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. i wprowadzenie zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego pogłębiałoby tylko już istniejący chaos w prawie daninowym. Poza tym dla takiego rozwiązania w ogóle nie można znaleźć uzasadnienia ustrojowego.

Bałagan legislacyjny i brak elementarnych kompetencji ustawodawcy w kształtowaniu prawa podatkowego i ubezpieczeń zdrowotnych, nie uzasadnia (nawet w sytuacji, gdy po zakończeniu wszystkich modyfikacji systemu podatkowego, w tym dla osób samotnie wychowujących dziecko) okazałoby się, że wcześniejszy – terminowy wybór formy opodatkowania jest oczywiście niekorzystny dla podatnika) wstecznej zmiany formy opodatkowania, jednakże daje podstawę do zakwestionowania labilnego, niejednoznacznego i nieprzewidywalnego prawa daninowego (podatkowego i dotyczącego ubezpieczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych), które wykroczyło już poza ustrojowe granice i którego skutki są nawet w tej chwili niemożliwe do oszacowania.

Podnoszone w czasie dyskusji nad przedłużeniem terminu do wyboru formy opodatkowania argumenty natury poza podatkowej, choć mieszczące się w szerszej definicji prawa daninowego, są tak samo aktualne i teraz. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie zamiast „składki na ubezpieczenie zdrowotne” pojęcia „zaliczki na poczet składki na ubezpieczenie zdrowotne”. Nie ma też wciąż w ustawie o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych przepisów pozwalających na korektę zapłaconych składek dla innych podatników niż tylko tych opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie zostały dotychczas przez ustawodawcę zaproponowane żadne „mechanizmy korygujące” jakie należałoby zastosować, aby ustalić, czy doszło do „nadpłaty” składek, ich „niedopłaty” oraz czy składki płacone w ciągu roku były składkami należnymi, czy też były kwotą nienależnie zapłaconą, a także czy w przypadku wpłacenia ich do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie wyższej niż ostatecznie należna czy pojawi się możliwość odzyskania ich z ZUS. 

Należy też pamiętać o tym, że zawód doradcy podatkowego jest utworzony w oparciu o art. 17 ust. 1 konstytucji zawodem zaufania publicznego, do którego obowiązków, prócz dbałości o sprawy samorządu zawodowego, należy też uczestnictwo w życiu publicznym i podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych zawodów zaufania publicznego działanie w interesie publicznym, w tym poprzez publiczne wyrażanie stanowiska co do pojawiających się w szeroko rozumianej przestrzeni publicznej poglądów i opinii. Doradcy podatkowemu też nie wolno proponować rozwiązań nielegalnych, nie znajdujących oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa lub wprost naruszających zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz ładu podatkowego.

Dlatego, mimo że propozycja ponownego wyboru formy opodatkowania po zakończeniu roku podatkowego jest jeszcze gorszym rozwiązaniem, niż wcześniej proponowane przedłużenie terminu do wyboru formy opodatkowania i jako takie rażąco narusza zasady stabilności, pewności  i przewidywalności prawa podatkowego (daninowego), to zaszły niezwyczajne okoliczności powodujące wystąpienie nadzwyczajnej zmiany stosunków prawnych, cały zespół zmian w prawie daninowym powoduje nadmierne trudności w spełnieniu świadczenia, albo też grozi jednej ze stron (podatnikom) rażącą stratą, a sami podatnicy nie mogli przewidzieć wpływu nadzwyczajnej zmiany stosunków na zobowiązanie (przy czym istotny jest brak możliwości przewidzenia nie tyle samej zmiany stosunków, co jej wpływu na zobowiązanie), a zatem wystąpiły przesłanki dla zastosowania klauzuli rebus sic stantibus.

Skoro więc sprawy przybrały taki obrót, że niemożliwym jest dalsze utrzymanie „podatkowej” części „Polskiego Ładu” bez zagrożenia wykonania przez podatników i płatników nałożonych ustawą obowiązków i nie można zasadnie twierdzić, że „umowa” jaką państwo zawarło z podatnikami (i zobowiązanymi do zapłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne) nadal w tym stanie rzeczy może obowiązywać, to pojawiła się przestrzeń dla głębokiej ingerencji w przepisy ustaw o podatku chodowym oraz ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych i umożliwienia zobowiązanym do ponoszenia ciężarów publicznych ponownego wyboru formy opodatkowania i rozliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w powiązaniu z tą, na nowo wybraną, formą opodatkowania. Jednak zmiany można dokonać dopiero wówczas, gdy osiągnięta zostanie granicząca z pewnością świadomość podatników, że wszystkie zmiany prawa podatkowego i ubezpieczeniowego mające wpływ na ich sytuację faktyczna i prawną zostały już wprowadzone, co będzie raczej dawało to zapewnienie dopiero gdy rok się zakończy.

Od chwili wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne były już kilkakrotnie zmieniane i czekają je kolejne zmiany, będące wciąż przedmiotem debaty między podatnikami, reprezentującymi ich interesy doradcami podatkowymi i księgowymi, a odpowiedzialnymi za ten stan rzeczy przedstawicielami obozu rządzącego. Nadto prawo daninowe wykazuje w tym roku wyjątkową labilność i wbrew zasadom wyrażonym w przywołanych wcześniej normom prawnym wynikającym z treści art. 84 i 217 konstytucji RP, pozostających w funkcjonalnym związku z zasadami wywodzonymi z przepisów art. 2 i 9 ustawy zasadniczej, nie zostało ostatecznie ukształtowane przed początkiem bieżącego roku podatkowego – na co wskazują podjęte już w styczniu 2022 r., dwukrotnie, próby jego modyfikacji (rozporządzeniem i poprzez zmianę ustawy) i właśnie rozpoczęty proces wprowadzenia dalszych zmian. Nadmienić należy, że przepisy prawa daninowego obowiązujące po 31 grudnia 2021 r. ukształtowane zostały wybitnie wadliwie już w pierwotnym brzmieniu, gdyż nie dokonano właściwej oceny skutków regulacji, na co wskazuje choćby to, że natychmiast po jego uchwaleniu i po wejściu w życie podejmowane były próby zmiany postanowień ustawy rozporządzeniem. Wprowadzano istotne modyfikacje albo z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji i bez zapewnienia adresatom tych norm prawnych odpowiedniego vacatio legis, albo były one dalece niewystarczające, na co wskazuje obecna niepewność prawna.

Zmiana ta powinna być wprowadzona łącznie z innymi w obrębie daniny publicznej, które pozwolą na uporządkowanie systemu i jego normalizację.

 

Przede wszystkim uzasadnia zmianę to, że od 2022 r. poprzez gwałtowny wzrost składki na ubezpieczenie zdrowotne wzrosło obciążenie fiskalne podatników. Oznacza to, że nawet ci podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2022 r. osiągali dochody wolne od podatku dochodowego, a w związku z tym ich składka na ubezpieczenie zdrowotne ograniczona była wysokością podatku, czyli wynosiła „zero”, teraz zostali zobowiązani do zapłaty składki wynoszącej 9% od uzyskanego dochodu.

Wprawdzie w projekcie z 24 marca 2022 r. nowelizującym podatkową część tzw. “Polskiego Ładu” proponowana jest możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o część zapłaconych składek, ale nie dotyczy to w ogóle osób opłacających podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w tym pracowników, emerytów, rencistów oraz przedsiębiorców, którzy musieli do 21 lutego br. wybrać formę opodatkowania i opłacają teraz podatek właśnie na zasadach ogólnych, a w przypadku pozostałych przedsiębiorców pomniejszenie podstawy opodatkowania następowało będzie tylko w pewnej, zwykle niewielkiej części. Ustawa, ani jej nowelizacja nie przewiduje też ograniczenia składki, tak jak ma to miejsce w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne. Tymczasem państwo opłacającym składki w wyższej kwocie nie zapewnia wyższego standardu usług medycznych.

Przypomnieć warto, że podstawa opodatkowania w przypadku osób uzyskujących przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie tzw. zasad ogólnych, podatkiem liniowym, ale też podatkiem zryczałtowanym oraz ze stosunku pracy, pomniejszana jest o składki na ubezpieczenia społeczne, koszty uzyskania przychodu, kwotę zmniejszającą podatek oraz, o ile podatnik opodatkowuje swoje dochody z pracy lub działalności gospodarczej na zasadach ogólnych i spełnia warunki, o tzw. ulgę dla klasy średniej. Składka zdrowotna obliczana jest natomiast od kwoty przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia społeczne i koszty, ale nie zmniejsza podstawy opodatkowania. Przed wejściem w życie Polskiego Ładu znaczna część składki (7,75%) była odliczana od podatku, obecnie takiej możliwości już nie ma.

W tej sytuacji podatek dochodowy obliczany jest również od kwoty, która potrącona została już z wynagrodzenia jako składka zdrowotna lub pobrana i odprowadzona do ZUS-u od dochodu lub przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – co w konsekwencji powoduje realne zwiększenie obciążeń podatkowych.

Modyfikację naliczania składki zdrowotnej w pierwszej kolejności już odczuwają podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej opłacający podatek dochodowy w formie podatku liniowego, zaraz potem odczują opłacający podatek na tzw. zasadach ogólnych, gdy przekroczą ich dochody kwotę wolną od podatku, ale skutki odczują też stanowiący największą grupę pracownicy etatowi oraz osoby pobierające świadczenie emerytalne, rentowe i zasiłki.

Składka zdrowotna to danina publiczna. W piśmiennictwie pojawiły się poglądy, z którymi nie sposób się nie zgodzić, że po wejściu w życie tzw. Polskiego Ładu składka zdrowotna, z uwagi na jej obecną konstrukcję, utraciła konstytucję samodzielnej instytucji prawnej powiązanej z systemem ubezpieczeniowym, a stała się specyficzną formą podatku liniowego, tyle że odprowadzanego nie poprzez urzędy skarbowe do Skarbu Państwa, ale za pośrednictwem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do Narodowego Funduszu Zdrowia.

Nawet, jednak jeśli dotychczasowe poglądy prawne - nakazujące traktować składkę zdrowotną jako inną niepodatkową należność, a nie podatek, z tej racji, że finansuje ona osobne zadanie publiczne scedowane przez państwo na zależny od siebie Fundusz, to niezaprzeczalnie jest daniną publiczną. Tak należy rozumieć orzecznictwo sądowe, w tym krajowego sądu konstytucyjnego. Zatem zastosowanie znajdzie tu norma wyrażona w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że składka na ubezpieczenie zdrowotne jest rodzajem świadczenia publicznego, o którym mówi Konstytucja. Składkę na ubezpieczenie zdrowotne należy również zakwalifikować jako daninę publiczną na gruncie art. 217 Konstytucji.

Nałożenie jednej daniny publicznej (podatku) na drugą (składkę zdrowotną), tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym składki zdrowotnej nawet jeśli ostatecznie uznane byłoby za zgodne z wartościami konstytucyjnymi – z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, to jest zwyczajnie niemoralne[6].

Dlatego przystępując do poszukiwania rozwiązania umożliwiającego ponowny wybór formy opodatkowania należy podnieść konieczność wyłączenia spod powtórnego opodatkowania kwoty uiszczonej daniny publicznej w postaci składki na ubezpieczenie zdrowotne.

 

Ta zmiana musi za sobą pociągnąć też zmianę w obszarze regulowanym przepisami ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych. Postulowana tu jest systemowa zmiana używanych pojęć i na wprowadzenie w miejsce składki zdrowotnej opłacanej w trakcie roku składkowego i kalendarzowego, systemu zaliczek na ubezpieczenie zdrowotne, podobnie jak ma to miejsce w przypadku zaliczek na podatek dochodowy, z obowiązkiem rocznego obliczenia „rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne” oraz ewentualnym, z tego wynikającym, obowiązkiem zapłaty odsetek w przypadku, gdyby zapłacone zaliczki na poczet rocznej składki zdrowotnej były uiszczone w kwocie niższej niż należna (to dopiero od roku następnego po roku 2022, gdyż w przypadku zmiany formy opodatkowania po roku 2022 może wystąpić zaległość w wysokości zapłaconych zaliczek). To rozwiązanie pozwoliłoby na określenie charakteru prawnego składki wpłacanej za poszczególne miesiące roku składkowego (art. 81 ust. 2c) w stosunku do składki należnej za cały rok składkowy (art. 81 ust. 2 ustawy), przez co pozwoliłoby na uniknięcie przez płatnika, będącego jednocześnie ubezpieczonym, ryzyka utraty uprawnienia do pobierania zasiłków z ubezpieczenia społecznego, przy jednoczesnym umożliwieniu wprowadzenia uproszczeń wzorowanych na już znanych w prawie podatkowym i od tego roku również w odniesieniu do ubezpieczenia zdrowotnego płaconego przez płatników, którzy rozliczają się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej.

Przyjęcie tego rozwiązania mogłoby pozwolić na obliczanie i pobór “zaliczki na ubezpieczenie zdrowotne” na podobnych zasadach, na jakich teraz, zgodnie z art. 44 ust. 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej chwili jest opłacany podatek dochodowy w sposób uproszczony. To rozwiązanie mogłoby zostać przyjęte z zadowoleniem przez polskich przedsiębiorców i pozostałych płatników składek, którzy są zobowiązani do samodzielnego obliczenia składek, a jednocześnie pozwoliłoby na bezproblemowe ustalenie kwoty składek, które powinny z tego tytułu wpłynąć do Funduszu, co ma znaczenie w przypadku konstruowania budżetu państwa. Co więcej, rozwiązanie to byłoby też bezpieczne zarówno dla Skarbu Państwa, jak i dla płatników składek, a wyrównanie rocznej składki mogłoby następować w terminie do rozliczenia „zeznania składkowego”, zaprezentowanym w ust. 2ka, 2kb art 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - projekt z dnia 23 marca 2022 r. nowelizacji ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Obecne przepisy uprawniają do stosowania uproszczenia w opłacaniu składki zdrowotnej wyłącznie przez ubezpieczonych prowadzących działalność gospodarczą i rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 81 ust. 2h ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Postulujemy, aby uproszczenia mogły być stosowane także przez ubezpieczonych obliczających składkę od dochodu, czyli rozliczających się na zasadach ogólnych i opłacających podatek liniowy. Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców rozliczających się ryczałtem, przy zasadach ogólnych i podatku liniowym proponujemy, by ten sposób opłacania składki był wyborem ubezpieczonego i jednocześnie by ten wybór wiązał go przez cały rok składkowy. Inaczej jednak niż w przypadku ryczałtu, proponujemy, by podstawą wymiaru składki zdrowotnej były przychody i koszty poniesione w okresie poprzedzającym rok składkowy o 2 lata. Jest to uzasadnione terminem ostatecznego rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, który upływa 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym. Z tego względu na dzień płatności pierwszej składki zdrowotnej za dany rok składkowy, kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów z roku poprzedniego nie jest jeszcze znana.

Jeśli jednak ustawodawca nie podzieliłby tego poglądu w całości, w odniesieniu do wszystkich podatników opłacających podatek dochodowy w formie zasad ogólnych lub podatku liniowego, to warto by było rozważyć zastosowanie tego rozwiązania przynajmniej w stosunku do podatników opłacających podatek dochodowy w sposób uproszczony (na zasadach ogólnych albo jako podatek liniowy). Ponieważ podatnicy, którzy wybrali możliwość opłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób uproszczony, nie obliczają narastająco dochodu dla celów podatkowych, a rozliczają się z podatku w cyklu całego roku podatkowego, ustalając rzeczywistą podstawę opodatkowania dopiero przy sporządzaniu zeznania podatkowego. Obliczanie podstawy naliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dla nich dodatkowy obowiązek administracyjny i wymusza odejście od wybranego sposobu rozliczania dochodu. To rozwiązanie nie uniemożliwia ustalenia rocznej podstawy oskładkowania składką zdrowotną, a będzie stanowiło istotne ułatwienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przy tym zapewni budżetowi Funduszu przewidywalną kwotę wpływu, niezależną od fluktuacji bieżących dochodów.

 

 

Podsumowanie:

Trwająca ciągła ingerencja ustawodawcy w system prawa daninowego (podatkowego, ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego) stanowi naruszenie zasad: stałości, pewności i przewidywalności prawa daninowego, w tym zwłaszcza podatkowego. Niestabilność, niepewność i nieprzewidywalność prawa podatkowego i szerzej daninowego stanowi też rażące i ciężkie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i wypływającej z niej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady przyzwoitej legislacji. Tym niemniej, skoro sprawy przybrały taki obrót, że niemożliwym jest dalsze utrzymanie „podatkowej” części „Polskiego Ładu” bez zagrożenia wykonania przez podatników i płatników nałożonych ustawą obowiązków i nie można zasadnie twierdzić, że „umowa” jaką państwo zawarło z podatnikami (i zobowiązanymi do zapłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne), to pojawiła się przestrzeń dla głębokiej ingerencji w przepisy ustaw o podatku chodowym oraz ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych i umożliwienia zobowiązanym do ponoszenia ciężarów publicznych ponownego wyboru formy opodatkowania i rozliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w powiązaniu z tą, na nowo wybraną, formą opodatkowania w oparciu o klauzulę rebus sic stantibus. Tym samym państwo powinno umożliwić podatnikom dokonanie w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2022 ponownego wyboru formy opodatkowania na podstawie odpowiednich ksiąg podatkowych oraz rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne w powiązaniu z tą, na nowo wybraną, formą opodatkowania podatkiem dochodowym.

 

Jednocześnie nie można znaleźć wystarczającego uzasadnienia do wprowadzenia zmiany formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego, gdyż takie rozwiązanie wprowadziłoby tylko dodatkowy chaos i zdestabilizowało w stopniu ciężkim cały obszar prawa daninowego, przy czym wcale nie gwarantowałoby tego, że w roku 2022 nie zostaną wprowadzone inne zmiany, w innych przepisach, które jednak będą miały wpływ na decyzje podatnika co do wybranej przez niego formy opodatkowani



[1] Orzeczenie TK z 24.05.1994 r., K 1/94, OTK 1994/1, poz. 10

[2] Bogumił Brzeziński „Pewność prawa podatkowego. Zagadnienia podstawowe” w: „Zasada pewności w prawie podatkowym” redakcja naukowa Aneta Kaźmierczyk, Agnieszka Franczak s. 21;

[3] W oparciu o powyższe opracowanie;

[4] Tamże s.21;

[5] Tamże s. 21;

[6] Tę część stanowiska opracowano na podstawie „Listu otwartego w sprawie składki zdrowotnej w Polskim Ładzie” z dnia 5 kwietnia 2022 r. https://www.petycjeonline.com/signatures/list_otwarty_odnonie_skadki_zdrowotnej_w_polskim_adzie/?fbclid=IwAR12SS31Uav0saQSzEXzPqCptdLtZ1oDuaPcHcpTcBXd-mGYwPMWorYUEmo

( Wróć do listy )

PRZYDATNE LINKI:
DRUKI I FORMULARZE do pobrania:
dane osobowe zleceniobiorcy
oświadczenie zleceniobiorcy - druk 2
Oświadczenie Zleceniobiorcy - załącznik do umowy zlecenie - druk 1
kwestionariusz osobowy pracownika
ZUS ZUA
. . .